Kara za opóźnienie w realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu
W ostatnich czasach podejście organów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jakichkolwiek kar przewidzianych umowami było coraz bardziej restrykcyjne. Organy odmawiały praktycznie za każdym razem zaliczenia w koszty podatkowe kar bez weryfikacji okoliczności powodujących powstanie tych kar.
Jedną z najczęściej występujących w obrocie gospodarczym kar są kary umowne za opóźnienie realizacji umowy. Powodem powstania zwłoki w realizacji umowy mogą być zarówno okoliczności za które przedsiębiorca odpowiada jak również te gdzie nie można przypisać mu winy.
W przypadku kar umownych za opóźnienie organy arbitralnie odmawiają ich zaliczenia w koszty podatkowe i powołują się na regulacje ustaw o podatkach dochodowych w których ustawodawca wyłączył wprost z kosztów uzyskania przychodów kary umowne związane z wadami towarów, robót lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.
W ocenie organów należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. W ocenie organów pojęcia “wadliwy” należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług i tym samym kara nie może zostać rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów.
Podatnicy często nie zgadzają się z takim stanowiskiem i kierują sprawy do sądów administracyjnych, które bardzo często przyznają rację podatnikom. Przykładowo w dniu 8 grudnia 2022 r. NSA wyrokiem sygn. akt II FSK 1132/20 oddalił skargę Dyrektora KIS na wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 462/19 w przedmiocie zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem sądu przepis wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odnosi się do kar umownych i odszkodowań z tytułu:
1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.
Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.
Natomiast wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.
Zdaniem sądu skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. terminem “wada usługi” należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania.
Tymczasem, analiza treści w/w przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.
Ponadto opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika.
Zatem skoro ustawodawca posłużył się zwrotem „zwłoka” to miał na myśli sytuacja za które podatnik ponosi odpowiedzialność. Tym samym, o ile kary za opóźnienie spełniają ogólne przesłanki pozwalające uznać je za koszt uzyskania przychodów i nie są wynikiem zaniedbania samego przedsiębiorcy to powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Masz wątpliwości co możliwości zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów? Warto nawiązać kontakt z doradcą podatkowym.
Zapraszamy do kontaktu z Kancelarią Pietrusiński bądź skorzystania z zapytania online.
Powyższy wpis nie jest poradą ani opinią podatkową i jego autor oraz Kancelaria nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne negatywne skutki w przypadku zastosowania się do wniosków płynących z tego wpisu.
