Jak liczyć koszty w przypadku zbycia wierzytelności własnej?

W dniu 15 lutego 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD5.8201.11.2020 w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu.  Co prawda interpretacja ta dotyczy transakcji faktoringu, jednak moim zdaniem, nie ma żadnych przeciwskazań aby zasady tam wskazane przenieść na pozostałe obszary związane z cesją wierzytelności własnych.

Przepisy ustawy CIT jak i ustawy PIT zawierają kontrowersyjny zapis, który był do tej pory różnie interpretowany nie tylko przez podatników ale również przez samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Mowa o art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT oraz o art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT. Ich treść jest tożsama.

Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Część praktyków oraz część administracji podatkowej (włącznie z konsultantami na infolinii KIS) stali na stanowisku, że jako koszt można uznać tylko wygenerowaną stratę na transakcji zbycia wierzytelności własnej. Prowadziło to takiej sytuacji, że jeśli przedsiębiorca sprzedał jakiś towar np. za 1.000 zł +230 zł VAT to rozpoznawał z tytułu tej transakcji przychód w wysokości 1.000 zł. To akurat nie budzi wątpliwości. Następnie jeśli sprzedał tą wierzytelność za 1.230 zł to kolejny raz rozpoznawał przychód w wysokości 1.230 zł w związku z transakcją zbycia wierzytelności. Na transakcji nie poniósł straty gdyż wierzytelność wartą 1.230 zł sprzedał za 1.230 zł. Wynikało z tego, że nie ma prawa rozpoznać żadnego kosztu. Finalnie, otrzymał 1.230 zł, 230 zł odprowadził podatku VAT, a rozpoznał przychody 2.230 zł (pierwotnie 1.000 plus kwotę ze zbycia wierzytelności czyli 1.230 zł).  Jeśliby przykładowo zbył tą wierzytelność za 1.000 zł to jakąś stratę osiągnął. Ale pojawiała się kolejna wątpliwość czy jako element kalkulacji tej straty przyjąć po stronie kosztu 1.230 zł czy tylko 1.000 zł. Pozostawmy te rozważania na inną okazję i przyjmujmy nawet, że ująłby do wyliczenia straty kwotę 1.230 zł.  Otrzymujemy: przychód 1.000 zł pierwotnie ze sprzedaży towarów plus 1.000 zł ze zbycia wierzytelności, koszt w wysokości straty, czyli 230 zł (wierzytelność wartą 1.230 zł zbył za 1.000 zł). Finalnie do opodatkowania 1.670 zł, a wpłynęło tylko 1.000 zł (2.000 zł przychodu i koszt 230 zł).

W wydanej interpretacji Minister Finansów wskazał jasno, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT należy czytać łącznie z art. 15 ustawy o CIT. A z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia, a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem, a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może to być także wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Czyli dokonując zbycia wierzytelności własnej na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto podatnik – do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto.

Zdaniem Ministra Finansów należy za każdym razem musimy:

• należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 – co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,
• należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności, jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,
• jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu, jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,
• jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Prześledźmy to na przykładach.

Wariant I

Wierzytelność o wartości netto 1.000 zł + 230 zł VAT zostaje zbyta za 1.230 zł. Rozpoznajemy na transakcji zbycia wierzytelności przychód 1.230 zł oraz ustalamy koszt 1.230 zł. Strata nie powstała i w związku z tym cały koszt może zostać rozpoznany jako podatkowy. Wynik na transakcji 0 zł – nie powstanie żadne nowe obciążenie związane ze zbyciem tej wierzytelności. Przedsiębiorca rozpoznał 1.000 zł przychody z transakcji sprzedaży towarów oraz odprowadził 230 zł VAT. Ponadto wykazał 1.230 zł przychodu z tytułu zbycia wierzytelności oraz 1.230 zł kosztów z tym związanych.  Przychody łączne 2.230 zł oraz koszt 1.230 zł. Otrzymał on 1.230 zł z czego odprowadził wcześniej 230 zł VAT. Pozostało mu fizycznie 1.000 zł i tyle opodatkował.

Wariant II

Ta sama wierzytelność została zbyta za 900 zł. Rozpoznajemy przychód w związku ze zbyciem wierzytelności w wysokości 900 zł oraz ustalamy koszt w wysokości 1.230 zł. Sprawdzamy jaka powstała strata związana z tą transakcją i otrzymujemy kwotę 330 zł (1.230 – 900). Strata jest mniejsza od rozpoznanego przychodu rozpoznanego ze zbycia towarów, który wynosił 1.000 zł. Powoduje to, że cały koszt 1.230 zł zostaje rozpoznany jako koszt podatkowy. Przedsiębiorca rozpoznał 1.000 zł przychody z transakcji sprzedaży towarów oraz odprowadził 230 zł VAT. Ponadto wykazał 900 zł przychodu z tytułu zbycia wierzytelności oraz 1.230 zł kosztów z tym związanych.  Przychody łączne 1.900 zł oraz koszt 1.230 zł. Otrzymał on 900 zł z czego odprowadził wcześniej 230 zł VAT. Pozostało mu fizycznie 670 zł i tyle opodatkował.

Wariant III

Ta sama wierzytelność została zbyta za 130 zł. Rozpoznajemy przychód z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości 130 zł. Ustalamy hipotetyczny koszt tej transakcji w wysokości 1.230 zł. Sprawdzamy jaka powstała strata w związku z tą transakcją. Starta wynosi 1.100 zł (1.230 – 130). Strata jest większa niż wcześniej zarachowany przychów z transakcji sprzedaży towarów, który wynosił 1.000 zł. W wyniku czego możemy jako koszty podatkowe rozpoznać jedynie kwotę 1.130 zł. Strata nie będzie wtedy wyższa od zarachowanego przychodu (130-1.130 = (-) 1.000). Przedsiębiorca rozpoznał 1.000 zł przychody z transakcji sprzedaży towarów oraz odprowadził 230 zł VAT. Ponadto wykazał 130 zł przychodu z tytułu zbycia wierzytelności oraz 1.130 zł kosztów z tym związanych.  Przychody łączne 1.130 zł oraz koszt 1.130 zł. Otrzymał on 130 zł z czego musiał odprowadził wcześniej 230 zł VAT.

Jeśli mają Państwo pytania zapraszamy do kontaktu z doradcą podatkowym naszej Kancelarii – www.kdppietrusinski.pl